物流企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅問(wèn)題探析

物流業(yè)作為交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的綜合體，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作中備受關(guān)注。從試點(diǎn)城市實(shí)施效果看，“營(yíng)改增”對(duì)物流企業(yè)稅負(fù)的影響不一，但普遍存在稅負(fù)增加的現(xiàn)象，為解決該問(wèn)題，各地政府都頒布了過(guò)渡性的財(cái)政扶持政策，以減輕試點(diǎn)改革給企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)增加。然而隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的不斷擴(kuò)大，物流企業(yè)稅負(fù)增加的問(wèn)題進(jìn)一步凸顯，財(cái)政性補(bǔ)貼只是緩兵之策，政府需要從問(wèn)題的本質(zhì)出發(fā)，完善試點(diǎn)政策，促進(jìn)“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作順利進(jìn)行。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

一、物流企業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)基本情況3bu大陸橋物流聯(lián)盟

物流企業(yè)原涉及的主要流轉(zhuǎn)稅為營(yíng)業(yè)稅，需要依據(jù)服務(wù)的性質(zhì)劃分收入，確定不同的稅目，然后分別核算需繳納的營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案中，對(duì)原營(yíng)業(yè)稅稅率3%的交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行了調(diào)整，將其中的裝卸搬運(yùn)、打撈救助等服務(wù)，與原歸屬于服務(wù)業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)、代理服務(wù)，統(tǒng)一并入“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)”，按6%計(jì)稅。原租賃服務(wù)中涉及有形動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)，則劃入“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”適用17%的稅率（如表1）。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

根據(jù)規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬(wàn)元以下的小規(guī)模納稅人，按簡(jiǎn)易計(jì)稅法適用3%的稅率。一般納稅人則按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額繳納增值稅，具體可以抵扣稅額包括：從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收通用繳款書上注明的增值稅額。此外，屬于服務(wù)業(yè)——郵政通信的快遞業(yè)務(wù)，未納入本次改革范圍，仍適用3%的營(yíng)業(yè)稅。2013年3月，物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)公布了《關(guān)于減輕物流企業(yè)負(fù)擔(dān)的調(diào)查報(bào)告》，數(shù)據(jù)顯示2012年上半年，90.6%的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)際繳納增值稅有一定程度的增加。與原營(yíng)業(yè)稅相比，試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)平均增加33.8%，其中交通運(yùn)輸服務(wù)平均增加119.7%，“營(yíng)改增”試點(diǎn)有待改進(jìn)。雖然“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中，財(cái)政部制定了相應(yīng)的過(guò)渡政策和財(cái)政扶持政策，但試點(diǎn)區(qū)域內(nèi)物流企業(yè)的稅負(fù)不僅沒(méi)有下降，反而普遍增加，與試點(diǎn)的初衷相違背。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

二、物流企業(yè)“營(yíng)改增”困難原因分析3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（一）物流業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征 （1）初始投資大，使用周期長(zhǎng)。初始投資大、使用周期長(zhǎng)是物流業(yè)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)主要特征，無(wú)論是交通運(yùn)輸業(yè)的飛機(jī)、車輛、船舶等運(yùn)輸工具，還是物流輔助業(yè)的機(jī)場(chǎng)、港口碼頭、倉(cāng)庫(kù)、包裝流水線設(shè)備、吊車等相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施設(shè)備，都需要企業(yè)在經(jīng)營(yíng)初期投入較大資金，并在以后較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)保持正常使用狀態(tài)。因此，對(duì)于多數(shù)發(fā)展相對(duì)成熟的大中型物流企業(yè)和港口碼頭企業(yè)而言，投入的基礎(chǔ)設(shè)施已形成一定規(guī)模，在未來(lái)幾年內(nèi)甚至更長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，不可能有大額資產(chǎn)的更新或擴(kuò)充。根據(jù)增值稅抵扣政策，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，僅限于購(gòu)置的物料和機(jī)器設(shè)備，且必須提供增值稅專用發(fā)票或其他扣稅憑證，而許多物流企業(yè)在政策之前購(gòu)買的設(shè)備，以及為投入大量資金構(gòu)建的基礎(chǔ)設(shè)施，不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且能提供相關(guān)憑證、增值稅專用發(fā)票很少。（2）人工成本較大。物流企業(yè)在價(jià)值增值過(guò)程中，消耗的物料比例較小，人工成本較大，且逐年增長(zhǎng)，難以抵扣。一方面，我國(guó)物流技術(shù)應(yīng)用水平較低，自動(dòng)化、智能化的物流設(shè)備還未普及，大量操作都靠手工完成。大部分企業(yè)由于規(guī)模和資金的限制，特別是物流輔助服務(wù)—裝卸搬運(yùn)、代理、倉(cāng)儲(chǔ)，以及為納入本次試點(diǎn)的郵政快遞，都仍依賴人力來(lái)完成操作；另一方面，受國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，企業(yè)工資基數(shù)、“五險(xiǎn)一金”標(biāo)準(zhǔn)、職工福利等人力成本也在逐年上升。（3）一體化發(fā)展。現(xiàn)代物流的核心在于整合資源，一體化運(yùn)作運(yùn)輸、配送、倉(cāng)儲(chǔ)、流通加工等環(huán)節(jié)，為客戶提供系統(tǒng)的一站式服務(wù)。即在提供傳統(tǒng)物流服務(wù)的基礎(chǔ)上，向上或向下延伸，將相關(guān)的物流活動(dòng)有機(jī)的串聯(lián)起來(lái)，作為一個(gè)系統(tǒng)來(lái)管理，從而提高物流的整體效率與效益，降低物流成本。但目前的試點(diǎn)政策，運(yùn)輸環(huán)節(jié)按照交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，其他環(huán)節(jié)則按照輔助服務(wù)適用6%稅率，提供綜合業(yè)務(wù)的物流企業(yè)仍需要?jiǎng)澐质杖耄?dú)立核算，不能適應(yīng)現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（二）政策不完善 對(duì)于一般納稅人，企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額等于應(yīng)稅銷售額乘以適用稅率后與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，根據(jù)該公式可以將企業(yè)的稅負(fù)變動(dòng)分解成兩個(gè)部分：一是進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)；二是稅率變化的變動(dòng)效應(yīng)，當(dāng)企業(yè)適用的增值稅稅率高于原營(yíng)業(yè)稅稅率時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生稅率的增稅效應(yīng)，反之，則產(chǎn)生稅率的減稅效應(yīng)。從表1可以看出，屬于一般納稅人的物流企業(yè)適用的增值稅稅率都高于原營(yíng)業(yè)稅稅率，即產(chǎn)生了增稅效應(yīng)；可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額包括購(gòu)置新設(shè)備、燃油費(fèi)、修理費(fèi)等，即產(chǎn)生減稅效應(yīng)。物流企業(yè)的稅負(fù)最終由這兩方面綜合后的凈效應(yīng)決定，當(dāng)稅率變化的增稅效應(yīng)超過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)時(shí)，“營(yíng)改增”使物流企業(yè)稅負(fù)增加，反之，物流企業(yè)稅負(fù)降低。因此，又可分別從進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣項(xiàng)目和稅率兩個(gè)方面，進(jìn)一步分析試點(diǎn)政策未能實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)目標(biāo)的原因。（1）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目。在稅率變動(dòng)一定的條件下，進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額達(dá)到多少時(shí)，才能抵消稅率變動(dòng)的增稅效應(yīng)呢？利用如下等式：可計(jì)征營(yíng)稅的含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=可計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的含稅銷售額×營(yíng)業(yè)稅率。我們可以測(cè)算出這一邊界值，即當(dāng)企業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)保持一致時(shí)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)金額占銷售收入的比例。以運(yùn)輸型物流企業(yè)為例，首先假設(shè)可抵扣項(xiàng)目只包括外購(gòu)物料（含燃油費(fèi)和修理費(fèi)），忽略新置固定資產(chǎn)的投入，按17%計(jì)算可抵扣稅額，則等式如下：R÷（1+11%）×11%-G×17%=R×3% 其中R為可計(jì)征營(yíng)稅的含稅銷售額，G為可抵扣金額，G/R= 40.65%表示當(dāng)可抵扣金額占銷售額的比例達(dá)到40.65%時(shí)，運(yùn)輸型物流企業(yè)的稅負(fù)在改革后保持不變，即每年外購(gòu)的物料占銷售收入的比例至少達(dá)到40.65%時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)的稅負(fù)才能保持持平。運(yùn)輸業(yè)務(wù)中，燃油、修理費(fèi)等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅占總成本的比重不足40%，中國(guó)物流與采購(gòu)協(xié)會(huì)出具的調(diào)查報(bào)告顯示，2012年上半年被調(diào)查企業(yè)燃油費(fèi)平均支出只占運(yùn)輸收入的21.3%。運(yùn)輸型物流企業(yè)業(yè)務(wù)范圍廣泛，遍及全國(guó)各地，運(yùn)輸途中的加油、修理地點(diǎn)具有很大的隨意性。司機(jī)要從加油站開出增值稅專用發(fā)票，需要提供公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、單位介紹信、身份證明等證件，然而一般企業(yè)，很少會(huì)允許司機(jī)隨身攜帶這些證明，而是安排財(cái)務(wù)部的相關(guān)人員定期統(tǒng)一辦理，因此運(yùn)輸途中產(chǎn)生的大量燃油費(fèi)無(wú)法獲得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣銷項(xiàng)稅額。另一方面，約占運(yùn)輸成本30%的過(guò)路過(guò)橋費(fèi)，目前只開具普通發(fā)票，未在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅范圍內(nèi)，增加了運(yùn)輸成本。另一方面，對(duì)于提供輔助服務(wù)的物流企業(yè)，燃油、維修費(fèi)并不是企業(yè)的主要成本。某倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)按支付形態(tài)劃分其某月的倉(cāng)庫(kù)成本，工資津貼費(fèi)（34.45%）和倉(cāng)庫(kù)租賃費(fèi)（31.51%）約占總成本的66%，而材料消耗費(fèi)（9.72%）、燃料動(dòng)力費(fèi)（2.14%）和維修費(fèi)（2.16%），三項(xiàng)可抵扣項(xiàng)目的費(fèi)用之和只占總成本的14%左右。與之相似，其他服務(wù)——裝卸搬運(yùn)、代理報(bào)關(guān)，以及未在試點(diǎn)范圍內(nèi)的快遞業(yè)務(wù)等，都屬于勞動(dòng)密集型服務(wù)，房屋租金、人工工資等費(fèi)用才是構(gòu)成企業(yè)成本的主要項(xiàng)目，而這些費(fèi)用現(xiàn)階段都未計(jì)入可抵扣項(xiàng)目。（2）稅率。稅率變化對(duì)物流企業(yè)稅負(fù)的影響存在差異。劃分為小規(guī)模納稅人的物流企業(yè)，統(tǒng)一按3%征收增值稅，比試點(diǎn)改革前的營(yíng)業(yè)稅稅率下降了2%，產(chǎn)生了減稅效應(yīng)。2012年底國(guó)家統(tǒng)計(jì)局對(duì)上海128家試點(diǎn)企業(yè)的調(diào)研結(jié)果顯示，小規(guī)模納稅人企業(yè)全部實(shí)現(xiàn)減負(fù)，其中48%的企業(yè)稅負(fù)下降超過(guò)40%。無(wú)疑，小規(guī)模納稅人的物流企業(yè)在這次改革的收益頗多。相反，對(duì)于運(yùn)輸型物流企業(yè)，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案中，適用稅率由原來(lái)的3%上升至11%，產(chǎn)生了稅率的增稅效應(yīng)，同時(shí)，一般納稅人存在進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，理論上減稅效應(yīng)應(yīng)該抵消稅率的增稅效應(yīng)，從而實(shí)現(xiàn)物流企業(yè)稅負(fù)的降低。實(shí)際操作中，由于增值稅專用發(fā)票管理制度的不完善以及試點(diǎn)區(qū)域的限制，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可抵扣稅額占銷售收入的比例并未達(dá)到測(cè)算的邊界值，無(wú)法完全抵消稅率的增稅效應(yīng)，弱化了進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)。但有學(xué)者計(jì)算，即使把可抵扣因素都計(jì)算在內(nèi)，交通運(yùn)輸業(yè)的凈稅負(fù)也提高了約3%，與國(guó)家大力倡導(dǎo)切實(shí)減輕物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的思想不符。因此，交通運(yùn)輸業(yè)適用的11%的稅率相對(duì)偏高。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

三、對(duì)策建議3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（一）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目 建議根據(jù)不同類型物流企業(yè)的成本構(gòu)成，擴(kuò)充可抵扣項(xiàng)目的范圍，考慮房屋租金、人工成本、過(guò)路過(guò)橋費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，由于這些費(fèi)用尚未使用或企業(yè)沒(méi)有開具增值稅發(fā)票，可預(yù)先測(cè)算出每一具體項(xiàng)目的可抵扣金額占銷售收入的合理比值，作為確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的補(bǔ)充辦法。即當(dāng)某抵扣項(xiàng)目暫未使用增值稅專用發(fā)票或企業(yè)自身無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票時(shí)，可直接依據(jù)該比例，核算出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，抵減銷項(xiàng)稅。同時(shí)，對(duì)于在改革前投資構(gòu)建、購(gòu)買且仍處于正常使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，考慮到以前投入資金的相關(guān)憑證無(wú)法找回或缺失的可能性，建議以企業(yè)每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為基數(shù)，參考折舊費(fèi)用中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，取一定的份額作為當(dāng)年購(gòu)置固定資產(chǎn)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而平衡政策改革對(duì)新舊物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)公平的稅收環(huán)境。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（二）稅率調(diào)整 網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營(yíng)、一體化服務(wù)是現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，“營(yíng)改增”后，雖然對(duì)物流輔助服務(wù)進(jìn)行了整合，統(tǒng)一適用6%的稅率，但交通運(yùn)輸業(yè)仍被單獨(dú)劃分出來(lái)，適用11%的稅率。實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，運(yùn)輸業(yè)務(wù)作為物流行業(yè)的基礎(chǔ)服務(wù)，很難與物流輔助服務(wù)清晰的分離開，單獨(dú)核算。一方面人為劃分收入增加了企業(yè)會(huì)計(jì)和稅收征管工作的難度，與現(xiàn)代物流一體化發(fā)展的方向沖突，另一方面交通運(yùn)輸業(yè)作為物流業(yè)的基礎(chǔ)行業(yè)適用稅率11%，在加重物流企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，也將增加社會(huì)物流成本，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。建議將交通運(yùn)輸業(yè)，以及未納入本次試點(diǎn)范圍內(nèi)的快遞業(yè)劃入服務(wù)業(yè)，與物流輔助服務(wù)適用相同稅率6%，這樣不僅可以緩解運(yùn)輸型物流企業(yè)稅負(fù)大幅增加的壓力，也有解決物流業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)、配送和貨運(yùn)代理等環(huán)節(jié)與運(yùn)輸環(huán)節(jié)營(yíng)業(yè)稅稅率不統(tǒng)一的問(wèn)題，有利于現(xiàn)在物流企業(yè)的一體化運(yùn)作，促進(jìn)未來(lái)使用物流業(yè)專用發(fā)票構(gòu)想的實(shí)現(xiàn)。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（三）加強(qiáng)政策學(xué)習(xí) 對(duì)于物流企業(yè)自身，建議要積極引導(dǎo)相關(guān)人員學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的政策文件和實(shí)施細(xì)則，密切關(guān)注改革動(dòng)向，并能很到的把握改革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響，提前做好經(jīng)營(yíng)安排和納稅籌劃。2012年試點(diǎn)之初，上海德邦物流有限公司，主營(yíng)國(guó)內(nèi)公路零擔(dān)運(yùn)輸業(yè)務(wù)和空運(yùn)代理服務(wù)，1月份實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)比原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)上升了3.4%，這主要由于“營(yíng)改增”后，運(yùn)輸業(yè)務(wù)適用的稅率從3%增加至11%，短期增稅效應(yīng)顯著。結(jié)合“營(yíng)改增”的稅率變化，德邦對(duì)其經(jīng)營(yíng)方式迅速作出了調(diào)整，和客戶協(xié)商，在原提供運(yùn)輸服務(wù)的基礎(chǔ)上，同時(shí)承擔(dān)相關(guān)的輔助服務(wù)—倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、包裝等，從而將收取的運(yùn)輸費(fèi)轉(zhuǎn)變成代理費(fèi)，按照6%計(jì)稅，在公司內(nèi)部，再根據(jù)子公司提供不同的服務(wù)項(xiàng)目，分別按11%和6%的稅率開具增值稅發(fā)票，獨(dú)立核算收入。這樣，既降低了公司適用的計(jì)稅稅率，母子公司之間開具的增值稅發(fā)票又可作為進(jìn)項(xiàng)抵扣銷項(xiàng)稅額，減輕德邦實(shí)際稅負(fù)的增加。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

參考文獻(xiàn)：3bu大陸橋物流聯(lián)盟

[1]潘文軒：《“營(yíng)改增”試點(diǎn)中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑》，《財(cái)政研究》2013年第1期。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

[2]朱雯雯：《企業(yè)納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南——物流企業(yè)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。3bu大陸橋物流聯(lián)盟

（編輯 陳 玲）3bu大陸橋物流聯(lián)盟

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